Risoluzione n. 260/E del 23 giugno 2008

Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

Oggetto:
Istanza di  interpello  ai  sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000
- Fatturazione   elettronica   -  modalita'  di  conservazione  delle  fatture
elettroniche emesse   nei   confronti  dei  clienti  di  una  certa  linea  di
attivita' non gestita con contabilita' separata

Testo:
Con l'interpello   specificato   in   oggetto,  concernente  l'interpretazione
dell'art. 21 del DPR n. 633 del 1972, e' stato esposto il seguente            
                                                                              
       Quesito                                                                
                                                                              
ALFA e'  una  societa'  multi  business  che  opera  nel  settore petrolifero,
facente parte dell'omonimo gruppo internazionale.                             
L'istante non  ha  adottato  contabilita'  separate  per  i diversi settori di
attivita' in cui opera, non essendo a tanto obbligata.                        
Nell'ambito dell'attivita'  di  distribuzione  di  carburanti per autotrazione
ALFA ha  creato  una linea di attivita', individuata con il marchio xz gestita
attraverso contratti di somministrazioni di tipo "netting".                   
In base   a   tali   contratti   il  cliente  finale  acquista  il  carburante
direttamente da  ALFA,  e  non  gia'  dal  gestore  presso cui il rifornimento
viene materialmente  effettuato.  L'attivita'  di  rifornimento gestita con la
procedura di  netting  e',  dunque, scissa in due operazioni: a) l'acquisto di
carburante effettuato  da  ALFA  presso  il  distributore  stradale  e  b)  la
somministrazione effettuata da ALFA al cliente finale.                        
Tale ultima   operazione   viene  documentata  tramite  emissione  di  fattura
all'acquirente finale   da  parte  dell'istante,  ai  sensi  dell'articolo  6,
secondo comma,  lettera  a),  del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e non con la
scheda carburante.                                                            
L'istante si   e'   avvalso   della   facolta'   di  affidare  in  outsourcing
l'emissione delle  fatture  relative  alla  linea di attivita' individuata dal
marchio "xz".  L'incarico  e'  stato  affidato  a  BETA,  societa'  di diritto
olandese, facente parte del medesimo gruppo dell'istante.                     
A sua  volta  BETA  ha  affidato la gestione della fatturazione delle societa'
del gruppo   a  GAMMA,  societa'  belga,  estranea  al  gruppo,  che  cura  le
attivita' di  aggregazione  del  flusso  dei  dati  provenienti  da  BETA,  di
formazione delle fatture in formato pdf e di stampa delle stesse su carta.    
A seguito  dell'adesione  ad  un  progetto  europeo,  ALFA  intende emettere e
conservare le  fatture  relative  alla  linea  di  attivita'  individuata  dal
citato marchio "xz" esclusivamente in formato elettronico.                    
A tal  fine  BETA,  gia'  deputata dell'emissione delle fatture analogiche per
tutte le   societa'  del  gruppo,  affiderebbe  l'incarico  di  effettuare  la
fatturazione elettronica  ad  un  soggetto terzo, DELTA, societa' residente in
Francia, senza  che  si  instauri  alcun  rapporto  contrattuale  diretto  tra
quest'ultima e ALFA.                                                          
La procedura si articolerebbe in sette fasi:                                  
   1) invio  da  parte  di BETA a GAMMA del flusso di dati da aggregare per la
      fatturazione;                                                           
   2) aggregazione  dei  dati  da parte di GAMMA per generare la fattura in   
      formato pdf;                                                            
   3) invio  da  parte  di GAMMA a DELTA dei soli file pdf relativi ai clienti
      che hanno   prestato   l'assenso  alla  ricezione  delle  fatture  in   
      formato elettronico;                                                    
   4) creazione  da  parte  di  DELTA  della  fattura  elettronica  tramite   
      l'apposizione del   riferimento   temporale   e   della   sottoscrizione
      elettronica;                                                            
   5) invio   di   un  messaggio  e-mail  ai  clienti  che  hanno  prestato   
      l'assenso al  ricevimento  della  fattura elettronica per informarli che
      la stessa  e'  stata emessa ed e' a loro disposizione sull'apposito sito
      WEB per  un  periodo  di  tredici  mesi,  sito  a cui i clienti potranno
      accedere tramite apposita password;                                     
   6) effettuazione   del   procedimento  di  conservazione  delle  fatture   
      elettroniche con   cadenza   almeno  quindicinale,  tramite  apposizione
      della marca  temporale  e della firma elettronica qualificata, a cura di
      DELTA;                                                                  
   7) creazione  da  parte  di  DELTA di un archivio informatico su CD ROM,   
      che raccoglie  tutte  le  fatture  emesse  per ciascuna societa' europea
      del gruppo  Alfa,  e  invio  ad  ALFA  di  quello  relativo alle fatture
      emesse in suo nome.                                                     
                                                                              
       Soluzione interpretativa prospettata dall'istante                      
                                                                              
L'istante ritiene  che  la  procedura  descritta  risponda  alle  disposizioni
normative che  regolano  l'emissione  delle  fattura  elettronica  e  la  loro
conservazione.                                                                
ALFA rappresenta   che,   relativamente   all'obbligo   di  conservazione  per
"tipologia di  documenti",  sancito  dall'articolo 4 del D.M. 23 gennaio 2004,
la scelta  di  limitare  l'emissione  delle fatture elettroniche nei confronti
dei soli  clienti  della  linea  business  denominata "xz" potrebbe comportare
che nei   confronti   dello   stesso   soggetto   siano   emesse  sia  fatture
elettroniche che  fatture  analogiche  per  le  cessioni  di  beni  o  per  le
prestazioni di servizi estranee a detta linea di attivita'.                   
A tal  riguardo  l'istante rileva che con la risoluzione 26 settembre 2007, n.
267/E e'  stata  riconosciuta,  per i soggetti che operano in settori omogenei
di attivita'  gestiti  con  contabilita' separate, la possibilita' di emettere
nei confronti  dello  stesso  cliente  sia  fatture  elettroniche  che fatture
analogiche.                                                                   
Alla luce  di  tale  recente  chiarimento  ALFA  ritiene  che  sia  consentito
emettere nei  confronti  dei  clienti della linea xz sia fatture elettroniche,
dotate di  autonoma  numerazione progressiva, che fatture analogiche, distinte
anch'esse da  un'apposita  serie  numerica,  ed  annotare  entrambe nell'unico
registro delle  fatture  attive,  anche  nelle  ipotesi in cui le contabilita'
non siano gestite con contabilita' separate.                                  
                                                                              
       Parere della Direzione                                                 
                                                                              
Il d.lgs.   20   febbraio   2004,   n.   52,   con   cui   e'  stata  recepita
nell'ordinamento italiano  la  direttiva  del  Consiglio  dell'Unione  europea
2001/115/CE del  20  dicembre  2001  ha  riscritto l'articolo 21 del d.P.R. n.
633 del  1972,  prevedendo  espressamente  che  la  fattura puo' essere emessa
"... dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo".  
In tal  caso,  la  fattura  deve  riportare  l'annotazione  che  la  stessa e'
compilata dal  cliente,  ovvero,  per  conto  del  cedente o prestatore, da un
terzo (cfr. l'articolo 21, comma 2, lettera h) del citato d.P.R. n. 633).     
In proposito  con  la  circolare  19  ottobre  2005,  n.  45/E, punto 2.2.2 la
scrivente ha   chiarito   che:   "anche  in  assenza  di  espressa  previsione
normativa, si   ritiene   che   il  cedente  o  prestatore  debba  autorizzare
preventivamente il  cliente  o  il  terzo  all'emissione  della  fattura e che
entrambe le  parti  diano il consenso alle procedure di emissione da adottare.
L'esigenza di  dialogo  tra  le due parti discende, altresi', dalla necessita'
di comunicare  gli  elementi  caratterizzanti  l'operazione  da fatturare e di
rispettare l'obbligo di numerazione progressiva della fattura".               
Per cio'  che  piu'  specificamente  riguarda  le fatture elettroniche, sempre
con la  menzionata  circolare 45/E del 2005, punto 2.5.2.1, e' stato precisato
che: "qualora  il  cedente  o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o
un terzo  di  emettere  per  suo  conto  la  fattura,  occorre che l'origine e
l'integrita' del   documento   elettronico   siano   garantiti   dal  soggetto
emittente il  quale  e'  tenuto ad apporre sia il riferimento temporale sia la
propria firma elettronica qualificata.                                        
Al riguardo   occorre   tener   conto   degli   accordi   intervenuti  tra  il
cedente/prestatore ed   il  cliente/terzo,  a  seconda  che  questi  prevedano
l'invio del  documento  finale  gia' redatto oppure il semplice flusso di dati
da aggregare per la compilazione del documento finale.                        
Nel primo  caso  l'emittente e' sempre il cedente/prestatore che deve pertanto
apporre la  propria  firma  elettronica.  Nel secondo, invece, emittente e' il
soggetto terzo,  che  provvede  ad  aggregare  i dati e, quindi, a generare il
documento e   che,   di   conseguenza,   dovra'   apporre   la  propria  firma
elettronica. In  ogni  caso,  occorre  annotare  in  fattura  che la stessa e'
stata compilata  dal  cliente  ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal
terzo".                                                                       
Secondo quanto  esposto  nell'istanza  di  interpello  le fatture elettroniche
relative alla  linea  di  attivita' contraddistinta dal marchio "xz" sarebbero
emesse per  conto  di ALFA da DELTA, senza che tra i due soggetti esista alcun
rapporto di tipo contrattuale.                                                
La procedura  descritta  nell'istanza  prevede che l'aggregazione dei dati sia
effettuata da  GAMMA,  mentre  la  formazione  della  fattura elettronica, che
avviene al  momento  in  cui  al  documento  sono apposti la firma elettronica
qualificata ed il riferimento temporale, e' effettuata da DELTA.              
Tale procedura  e',  dunque,  maggiormente  parcellizzata  rispetto  a  quella
descritta nella  citata  circolare  n.  45/E  del  2005,  distinguendo le fasi
dell'aggregazione dei    dati   da   quella   dell'emissione   della   fattura
elettronica.                                                                  
Si ritiene,  tuttavia,  che  tale  divisione  delle attivita' in sottoprocessi
non sia  di  ostacolo  alla  corretta  emissione delle fatture elettroniche da
parte di  DELTA  per  conto  di  ALFA,  a  condizione  che  sia  rispettata la
tempistica di  emissione  delle fatture, secondo quanto previsto dal combinato
disposto degli articoli 6 e 21, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972.          
In proposito  si  osserva  che  e' opportuno che la societa' istante autorizzi
espressamente DELTA,  soggetto  terzo,  all'emissione  delle  fatture  per suo
conto e  che  le  parti  si  accordino  sulle  procedure  di  trasmissione  da
adottare.                                                                     
DELTA, in  quanto  soggetto  incaricato  dell'emissione  della fattura, dovra'
apporre il  riferimento  temporale e la propria firma elettronica qualificata,
nonche' indicare sulla fattura che la stessa e' emessa per conto di ALFA.     
Sotto il   profilo   delle  responsabilita'  e'  opportuno  richiamare  quanto
chiarito dalla  scrivente  con  la  risoluzione  9  luglio 2007, n. 161/E: "in
tutti i  casi  in cui il contribuente affida, in tutto o in parte, il processo
di conservazione  a  soggetti  terzi  continuera'  a  rispondere nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria  della  corretta tenuta e conservazione delle
scritture contabili e di tutti i  documenti fiscalmente rilevanti.            
Eventuali inadempienze   del   soggetto  incaricato  della  conservazione  non
potranno essere   opposte  all'Amministrazione  finanziaria  per  giustificare
irregolarita' o  errori  nella tenuta e nella conservazione della contabilita'
o, piu' in generale, di tutti i documenti rilevanti ai fini tributari".       
Pertanto, l'affidamento  a  soggetti  terzi  dell'incarico  di  effettuare  le
operazioni di  aggregazione  dei  dati,  creazione  della fattura elettronica,
invio del  messaggio  con cui si informa il cliente della disponibilita' della
fattura, formazione  dell'archivio  informatico  e conservazione delle fatture
elettroniche emesse,  non  esimeranno  l'istante dal rispetto della normativa.
In particolare  ALFA  dovra'  vigilare  sul  rispetto della tempistica e sulle
modalita' di   emissione,  trasmissione,  annotazione  e  conservazione  delle
fatture, poiche'  eventuali  errori  o inadempienze che potrebbero verificarsi
nell'articolata procedura  che  si  intende  realizzare non potranno essere in
alcun modo opposti all'Amministrazione finanziaria.                           
Si evidenzia,  inoltre,  che  e' possibile emettere fatture elettroniche anche
nei confronti  dei  clienti che non hanno prestato l'assenso alla trasmissione
in via  elettronica  della  fattura;  in  questo  caso  le  fatture  emesse in
formato elettronico,  devono  essere  inviate  al  destinatario  in  copia  in
formato analogico,  eventualmente  avvalendosi  di  sistemi informatici per la
trasmissione.                                                                 
Ai fini   della   conservazione   le  fatture  emesse  come  elettroniche,  ma
trasmesse in  copia  come  documenti  analogici,  potranno,  comunque,  essere
conservate come fatture elettroniche.                                         
In proposto  la  gia'  citata  circolare  n.  45/E  del  2005,  punto  3.2, ha
chiarito che:  "la  fattura  emessa  in  forma  elettronica,  ma  consegnata o
spedita in  formato  cartaceo,  con  i mezzi tradizionali o mediante strumenti
elettronici (ad   esempio   e-mail),   puo'   essere   conservata  in  formato
elettronico o,   in   alternativa,   secondo  le  modalita'  tradizionali,  su
supporto cartaceo.  Tanto  si  desume  dal  dato testuale dell'articolo 39 del
dPR n.  633  del  1972,  secondo  cui  le  "fatture  elettroniche consegnate o
spedite in  copia  sotto  forma  cartacea  possono  essere archiviate in forma
elettronica".                                                                 
Diversamente le  fatture  elettroniche  trasmesse per via elettronica dovranno
essere conservate  nella  stessa forma, ed il processo di conservazione dovra'
concludersi con cadenza quindicinale.                                         
Tanto premesso,  l'istante  intende,  comunque, continuare ad emettere fatture
analogiche nei   confronti  dei  clienti  estranei  alla  linea  di  attivita'
contraddistinta dal   marchio   xz,   nei  confronti  di  quei  clienti  della
menzionata linea  business  che  non prestino il consenso alla ricezione delle
fatture elettroniche,  nonche'  nei confronti degli stessi clienti della linea
di attivita'  contraddistinta  dal marchio xz per operazioni relative ad altre
linee di  attivita'  per  le  quali  non  e' previsto l'utilizzo delle fatture
elettroniche. Tale   scelta  operativa  non  gli  consente  di  effettuare  la
conservazione "per   tipologie   di   documenti"   secondo  quanto  prescritto
dall'articolo 4 del D.M. 23 gennaio 2004.                                     
Al riguardo  si  osserva  che  gia' con la circolare n. 36/E del 2006 e' stata
ammessa la   convivenza   di   fatture   analogiche   e  fatture  elettroniche
nell'ambito della  tipologia  fatture  attive  e  fatture  passive; piu' nello
specifico e'  stato  chiarito  che  "e'  possibile  la  coesistenza di fatture
analogiche e  fatture  elettroniche all'interno di ciascuna categoria "fatture
attive" -  "fatture   passive", a condizione che siano adottate distinte serie
di numerazioni  progressive  ed  istituiti  appositi registri sezionali, e che
per ogni  singolo  cliente  o  fornitore  sia utilizzata un'unica modalita' di
conservazione per  l'intero  periodo  d'imposta, in modo che le fatture emesse
o ricevute risultino annotate tutte nel medesimo registro sezionale".         
Con la  successiva  risoluzione  27  settembre  2007, n. 267/E l'Agenzia delle
entrate ha  ulteriormente  precisato  che  un  contribuente  che  svolga  piu'
attivita' rilevanti   ai   fini  dell'imposta  sul  valore  aggiunto  e  tenga
contabilita' separata   per   ciascuna   attivita'   puo'  "...  emettere  nei
confronti del  medesimo  cliente  sia fatture in formato analogico riferite ad
un  settore   omogeneo  di  attivita',  da  trasmettere  attraverso  i  canali
tradizionali, annotare   in   appositi  registri  sezionali  e  conservare  in
formato analogico,   sia   fatture   elettroniche   relative   a   diverso  ed
altrettanto omogeneo  settore  di attivita', da trasmettere elettronicamente o
attraverso canali  tradizionali,  annotare in sezionali distinti e  conservare
in formato elettronico".                                                      
Nel caso  di  specie,  tuttavia,  il contribuente non e' obbligato per legge a
tenere contabilita'  separate  ne'  ha  scelto  tale modalita' di tenuta delle
contabilita' per   le   diverse  attivita'  svolte.  Al  riguardo  si  ritiene
possibile l'adozione  della  procedura  descritta  nella  risoluzione n. 267/E
del 2007   anche   in  assenza  di  una  contabilita'  separata  per  ciascuna
attivita', purche'   sia   garantita  l'omogeneita'  della  conservazione  per
tipologie documentali   con  riferimento  alle  diverse  linee  di  attivita';
ragion per  cui  all'interno  della  linea  di  attivita'  individuata  con il
marchio "xz"  tutte  le  fatture  emesse  nei  confronti  dello stesso cliente
dovranno avere   la   forma   di  fatture  elettroniche  o  analogiche  e,  di
conseguenza, essere gestite e conservate come tali.                           
E' opportuno,  inoltre  precisare  che  il contribuente e' tenuto all'adozione
di un'unica  modalita'  di  conservazione  per  ciascuno cliente (o fornitore)
quando cio'   sia   materialmente   possibile  e  non  comprometta  le  scelte
operative e gestionali ovvero non comporti oneri eccessivi.                   
La necessita'  dell'adozione  di un'unica modalita' di conservazione, infatti,
non puo'  essere  intesa  in  senso rigido quando, ad esempio, il destinatario
della fattura  potrebbe  prestare  il consenso a ricevere fatture elettroniche
soltanto per  alcune  tipologie  di operazioni (cfr. articolo 21, comma 3, del
d.P.R. n.  633  del 1972) ovvero anche nel corso del periodo d'imposta, quando
i registri  sezionali  risultano  gia' istituiti e, dunque, le fatture inviate
o ricevute  da  un  dato  cliente o fornitore gia' annotate in un sezionale (o
in un blocco sezionale) piuttosto che in un altro.                            
In definitiva,  si  e'  dell'avviso  che  anche nell'ipotesi di piu' attivita'
gestite senza   contabilita'   separata,  le  relative  fatture  destinate  al
medesimo cliente  possano  essere elettroniche per alcune linee di attivita' e
analogiche per  altre,  purche' individuate da una distinta serie numerica per
ciascuna attivita'  e  annotate in un apposito registro sezionale ovvero in un
distinto blocco  sezionale  dell'unico registro delle fatture emesse. Inoltre,
la necessita'  che  per  lo  stesso cliente e per la stessa linea di attivita'
sia adottata  un'unica  modalita'  di  emissione e conservazione delle fatture
potra' essere  derogata  quando,  ad esempio, il consenso alla ricezione delle
fatture elettroniche venga dato o revocato in corso d'anno.                   
                                                                              
                                         ***                                  
                                                                              
       Le Direzioni  Regionali  vigileranno  affinche'  i  principi  enunciati
nella presente risoluzione vengano applicati con uniformita'.